引言

2026年6月30日，《中国税务报》第06版刊发《徐州税务依法行使税收代位权》一文，披露国家税务总局徐州市税务局第一稽查局的一次追缴实践。M燃料有限公司欠缴税款及滞纳金约131万元，公司名下已无可供执行的存款和资产，而两名自然人股东认缴1000万元注册资本却未足额缴纳。第一稽查局没有径直向股东发文催缴，而是以原告身份向徐州市鼓楼区人民法院提起民事诉讼，请求代位行使公司对股东的出资请求权，最终获法院支持，由两名股东分期清偿。

这起案件值得深入研析，关键在于它反映出了一个实务中反复出现却常被含糊处理的问题。当欠税公司这个纳税主体已无财产可供强制执行，税务机关把目标瞄向股东时，它真正能够触及的到底是什么？又将循什么样的路径去触及？笔者拟就此展开。

一、案情梳理与问题的提出

（一）追缴陷入僵局的三个事实节点

依《中国税务报》及相关转载披露，本案事实可归结为三点。

第一，欠税债权已经确定。M燃料有限公司成立于2015年，注册资本1000万元，郗某、滕某两名自然人股东分别持股51%与49%。2022年11月，第一稽查局经检查认定该公司存在接受虚开发票、逃避纳税的违法行为，依法作出补缴增值税、企业所得税并加收滞纳金的处理决定。公司对处理决定未提出异议，缴纳部分税费后即以经营困难、资金不足为由拒不清缴剩余税款及滞纳金，欠缴数额合计约131万元。

第二，公司已无财产可供执行。第一稽查局启动强制执行，依法查询公司名下银行账户、房产、车辆等资产，查询结果显示公司名下并无可供执行的存款和资产。至此，针对公司这一纳税主体的常规征管手段已经用尽。

第三，股东认缴未实缴。工作组转而核查公司股权结构、公司章程与出资备案信息，发现两名股东虽在市场监督管理部门登记认缴1000万元，却未足额缴纳出资，未履行法定出资义务。正是这一发现，把追缴的方向从公司名下财产引向了股东个人。

（二）报道未披露之处应予标注

需要说明的是，本案目前公开的仅为《中国税务报》的报道文本，笔者并未见到完整判决书与案号。故本文对本案只作个案层面的观察，不将其概括为全国统一的裁判规则，凡援引具体裁判观点之处，均取自其他已公开案号的生效判决而非本案。同时，报道对两名股东的出资期限是否已经届满语焉不详，后文将说明这一事实差异会带来说理路径的不同，此处先予点明。

（三）真问题在哪里

把三个事实节点连起来看，真问题浮出水面。税务机关对公司的税收债权，本可依税收征管法直接强制执行，无须经过法院。可这条路在公司无财产处断了。要接着追股东，追的还是税款吗，走的还是行政强制执行吗。笔者认为，答案是否定的，而厘清这一点，是理解徐州案、也是识别当前部分税务机关错误做法的起点。

二、可直接强制执行的税款与只能诉请的出资款

笔者主张，欠税追缴走到股东这一步，标的与程序都发生了转换，把这两层转换讲清楚，其余问题都好办。

（一）对公司的税款，税务机关有行政强制执行权

税务机关追缴欠税，相较普通债权人有一项显著优势。普通债权人执行债务人财产须先取得生效判决再申请法院强制执行，税务机关则无须经过这道程序，可依税收征管法直接对欠税企业采取保全与强制执行措施。依税收征管法第四十条，欠缴税款的纳税人经责令限期缴纳仍逾期不缴的，税务机关经县以上税务局局长批准，可书面通知其开户银行从存款中扣缴税款，也可扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以所得抵缴税款。这是一项公权力，行使的对象是纳税人本身及其财产。

（二）对股东的出资款，这项优势不复存在

问题在于，股东并非本案的纳税人。企业所得税、增值税的纳税义务人是M公司这一法人，不是郗某、滕某。税务机关手中那把可以直接扣划、查封的行政强制执行之剑，砍不到股东头上。

那么公司对股东享有的那笔未缴出资，性质是什么。它是公司基于章程与公司登记对股东享有的一项出资请求权，是一项民事金钱债权，债权人是公司，债务人是股东。税务机关既非这项债权的权利人，也无权以行政手段径直取得它。换言之，税收债权在公司无财产这一点上中断了，要让它延伸到股东名下的财产，税务机关必须换一套请求权基础，也必须换一套程序。

（三）转换后的标的是出资请求权，程序是民事诉讼

笔者认为，徐州案真正被追索的标的，已经由税款切换为公司对股东的出资请求权。相应地，实现这项债权的程序，也由行政强制执行切换为民事诉讼。税务机关此时的身份不再是握有强制执行权的征收机关，而回落为一名普通的金钱债权人，它要做的是代替怠于讨要出资的公司，向股东主张这笔出资款。承接这一转换的制度工具，就是债权人代位权。

把可直接强制执行的税收债权与只能诉请代位的出资请求权切开，是本案给实务者最要紧的一课。这两者标的不同，一为税款一为出资款。权利人不同，一为国家一为公司。程序不同，一为行政强制执行一为民事诉讼。行使对象不同，一为纳税人一为股东。混淆这两层，正是后文所批评的错误做法的病根。

三、代位权路径的构成要件与本案适用

明确了标的与程序的转换，接下来的问题是，税收代位权如何构成，本案又如何对号入座。

（一）主体适格，税务机关是适格原告

税收代位权的直接依据是税收征管法第五十条第一款，该款规定“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权”。此处援引的合同法条文现已由民法典第五百三十五条承继。这一引致条款把公法上的税收债权接入了私法的代位权救济，使税务机关得以民事原告身份提起诉讼。

司法实践对税务机关的原告资格已有正面回应。乌鲁木齐市新市区人民法院（2025）新0104民初2876号判决认为，税务机关对纳税人作出的税务处理决定已发生法律效力，纳税人未按决定完全履行缴纳义务，损害了国家利益，税务机关作为国家税务机关有权就欠缴税款部分依法行使代位权，故为适格原告。绥江县人民法院（2021）云0626民初89号判决亦持相同立场，认可税务机关可以自己的名义代欠税公司向次债务人行使债权。这两份判决均未要求税收债权先经民事生效文书确认，与《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉合同编通则若干问题的解释》第四十条第二款的精神一致，该款明确相对人仅以债权人与债务人之间的债权债务关系未经生效法律文书确认为由主张不符合代位权条件的，人民法院不予支持。就本案而言，一份生效的税务处理决定书，已足以证明税收债权的存在与数额。

（二）客体到期，出资请求权是否到期取决于出资期限

代位权行使以债务人对相对人享有到期债权为要件。公司对股东的出资请求权是否到期，取决于章程约定的出资期限是否届满，这里存在两种情形，须分别处理。

第一种情形，出资期限已经届满而股东未缴。此时股东的期限利益已经消灭，出资义务转化为一笔已到期、可主张的金钱给付义务，公司对股东的出资请求权径直构成到期债权，无须再借助其他规则。

第二种情形，出资期限尚未届满。在认缴制下，期限未届时股东享有期限利益，公司对股东的出资请求权本属未到期债权，原本不满足代位权的到期要件。这一障碍由2023年修订、2024年7月1日施行的公司法第五十四条打通，该条规定“公司不能清偿到期债务的，公司或者已到期债权的债权人有权要求已认缴出资但未届出资期限的股东提前缴纳出资”。这就是股东出资加速到期规则。一旦公司陷入不能清偿到期债务的状态，未届期限股东的期限利益让位于债权人保护，出资义务视为加速到期，公司对股东的出资请求权随之转化为到期债权，代位权的到期要件方告满足。

前引（2025）新0104民初2876号即属第二种情形，该案股东认缴出资期限为2034年12月31日，尚未届满，法院正是依公司法第五十四条认定公司不能清偿到期债务、股东不再享有期限利益，进而支持税务机关代位主张股东在未出资300万元范围内承担补充赔偿责任。上海市长宁区人民法院（2024）沪0105民初22380号虽非涉税案件，但同样确认，公司作为被执行人经法院穷尽执行措施无财产可供执行、已具备破产原因而不申请破产的，未届期限股东的出资加速到期，债权人可请求其在认缴范围内对公司不能清偿部分承担补充赔偿责任。

回到徐州案，报道并未明确披露两名股东的出资期限是否届满。若已届满，出资请求权径直到期。若未届满，则须以公司无财产可供执行、不能清偿到期债务为由，依公司法第五十四条主张加速到期。无论落入哪一种情形，到期债权这一结论并无二致，但说理路径不同，实务操作时应先查明出资期限再对号入座，不可含糊带过。

（三）怠于行使并造成损害

代位权还要求债务人怠于行使权利并影响债权人债权实现。依合同编通则解释第三十三条，债务人不履行到期债务，又不以诉讼或者仲裁方式向相对人主张债权的，即构成怠于行使。本案M公司既不清偿欠税，又不向股东追讨出资，公司无财产可供执行的事实同时坐实了税收债权因此受损，两个条件均已具备。

（四）责任范围以未出资本息为限，且顺位在后

依据落到公司法解释三第十三条第二款，该款规定公司债权人请求未履行或者未全面履行出资义务的股东在未出资本息范围内对公司债务不能清偿的部分承担补充赔偿责任的，人民法院应予支持。这里有两点须准确把握。其一，责任范围以未出资本息为限，股东不因未出资而对公司全部债务负无限责任。其二，责任性质为补充责任，顺位在后，债权人须先向公司主张、公司不能清偿时方可及于股东。徐州案中第一稽查局先穷尽了对公司的查询与催缴、确认公司无力清偿，再将矛头指向股东，恰是遵守了这一顺位。

（五）举证责任倒置减轻了税务机关的负担

股东未出资的举证并不苛刻。公司法解释三第二十条确立了举证责任倒置，当事人对是否已履行出资义务发生争议，原告提供对股东履行出资义务产生合理怀疑证据的，被告股东应当就其已履行出资义务承担举证责任。税务机关只需以工商登记显示认缴未实缴、公司账户无相应出资流水等初步证据引起合理怀疑，举证责任即转移至股东。前引（2024）沪0105民初22380号中，被告之一孙某正是提交了出资证明书与银行流水证明已实缴，方获免责，从反面印证了这一规则的运作。

（六）管辖与保全

程序上还有两处不可疏漏。管辖上，依合同编通则解释第三十五条，代位权诉讼由被告住所地人民法院管辖，故应以股东住所地法院为管辖法院，徐州案正是向股东所在地的鼓楼区人民法院起诉。当事人结构上，依同解释第三十七条，未将债务人列为第三人的，人民法院应予追加，故起诉时应将欠税公司列为第三人。保全上，徐州案在立案后即对股东名下资产、银行账户采取查封、冻结，诉前或诉中财产保全是保障判决可执行的重要一环。

四、实务中的错误路径，把诉权当作行政命令权

讲清楚正确路径，才好看清错误路径错在哪里。与徐州案形成鲜明对照的，是实务中并不罕见的一种做法。

（一）错误做法的样态

部分税务机关遇到同类情形时，不向法院起诉，而是直接向公司股东制发《税务处理决定书》或者《税务事项通知书》，责令股东个人缴纳公司所欠税款及滞纳金。更有甚者，在目标公司已完成注销登记、法人资格终止之后，仍向原股东发送追缴文书。这类文书往往罗列一串法律依据，从公司法的法人人格否认，到公司法解释二的虚假清算赔偿责任，凡能扯上股东责任的条款一并列上，仿佛引用得越多，行政决定越有底气。还有一种做法，是把清算报告中股东“若有未了事宜愿意承担责任”一类承诺，直接当作行政追缴的依据。

（二）三个层面都站不住

笔者认为，这条路径在三个层面均不成立。

第一，主体不适格，行政权僭越了审判权。股东在未出资范围内承担的补充赔偿责任，是一项民事责任，其成立与否属于法院审理认定的范畴。公司法第二十三条的法人人格否认，须由法院审查股东是否存在滥用公司独立地位与股东有限责任、严重损害债权人利益的行为。公司法解释二第十九条的虚假清算赔偿责任，其条文本身即以“人民法院应依法予以支持”为适用前提，这是一条把裁判权授予法院的规定，而非一条把追缴权授予税务机关的规定。至于清算报告中的股东承诺，其法律性质是股东向外部债权人作出的单方民事允诺，约束的范围与条件须由法院在民事诉讼中结合承诺语境、清算情形、债权人信赖利益综合审查，税务机关将一纸民事承诺自行转化为行政决定的依据，等于给自己创设执法权限。税务机关并无审判权，这些需要法院认定的责任，它无权自行裁断。

第二，程序失当，实际压缩了股东的抗辩空间。若走民事诉讼，股东可就出资期限利益、责任顺位、损失金额等提出抗辩，由法院居中裁判。行政决定程序不提供这些抗辩空间。更棘手的是，依税收征管法第八十八条，纳税人同税务机关在纳税上发生争议，须先依处理决定缴纳或者解缴税款及滞纳金，方可申请行政复议。税务机关向股东追缴的往往是一笔巨额税款及滞纳金，股东多半无力预缴，清税前置这道门槛从源头上堵住了股东有效抗辩的通道。

第三，税法逻辑不通，把民事赔偿偷换成了行政征收。这是税法维度上最直观的错位。企业所得税、增值税的纳税义务人是公司法人，股东承担的是民事赔偿责任而非纳税义务，其义务客体是出资款而非税款。税务机关直接向股东下达补缴企业所得税及滞纳金的处理决定，是把本属公司的纳税义务与本属股东的民事赔偿责任搅在了一起，法理上无从立足。倘若这种做法被默许，公司独立人格与股东有限责任两块基石都将被架空，任何公司一经注销，原股东都可能面对税务机关的追征而无须经过法院，这与公司法确立的有限责任制度相悖。

一言以蔽之，徐州局当的是原告，把股东告上法庭由法院裁判。错误做法的税务机关当的是法官，自己给股东定了责。代位权在民法典第五百三十五条中写得明白，须“向人民法院请求”，它是一项诉权，不是一纸行政命令。

五、税法维度的延伸分析

以下几点属于笔者在律师、注册会计师、注册税务师的综合视角下的分析延伸，并非本案披露的事实，特此标明，与前述案件事实分开来看。

（一）追缴客体的转换牵动一连串差异

前文已述，税务机关代位受偿取得的是出资款，而后用于清偿公司欠税。股东缴纳的名目是出资款，而非税款。这一客体转换看似只是名目之别，实则牵动了责任上限、滞纳金归属与后续税务处理等一连串问题，值得逐一厘清。

（二）两个上限叠加，股东实际负担取其小者

股东的实际负担，受两个上限的共同约束。其一，依民法典第五百三十五条第二款，代位权的行使范围以债权人的到期债权为限，即以公司欠缴的税款及滞纳金总额为限。其二，依公司法解释三第十三条第二款，股东的补充赔偿以其未出资本息为限。股东实际承担的金额，是这两个上限中的较小者。

举例而言，徐州案股东认缴1000万元，即便按较保守的口径估计未实缴部分，未出资本息也远高于约131万元的欠税，故131万元可以全额落入股东补充赔偿的范围。反过来的情形同样值得设想。假设某公司注册资本100万元、股东全未实缴，公司欠缴税款及滞纳金累计达300万元且无财产可供执行，则股东的补充赔偿以未出资本息100万元为限，税务机关代位受偿100万元之后，尚有约200万元税收债权悬空。此时依税收征管法第五十条第二款，代位权的行使并不免除纳税人尚未履行的纳税义务，公司对这200万元的纳税义务并不消灭，只是暂时无从实现。可诉可执行的部分止于股东的未出资本息，超出的部分仍是一笔悬在账上的税收债权，这正是把税收债权拆分为可诉、可量化、可执行请求权之后必然要面对的余数。

（三）滞纳金能否一并代位追缴

税收滞纳金依税收征管法第三十二条按日加收，构成税收债权的组成部分，在到期债权范围内可以一并代位。但须注意，滞纳金随时间持续累加，而股东未出资本息这一上限相对固定，两者的交叉须逐案计算，不能想当然地认为滞纳金可以全额转由股东承担。当欠税本息加滞纳金已经触及股东未出资本息上限时，其后继续累加的滞纳金便无法再向股东主张。

（四）股东代缴之后的追偿与税务处理尚待明确

还有一处目前规则并不清晰。股东以自有财产替公司清偿了这笔债务之后，其对公司享有追偿权，而这笔支出在股东端如何进行税务处理，例如自然人股东可否主张相应扣除、法人股东能否税前列支，现行规则并无明确指引。笔者对此不作定论，只提示这是一个有待明确的问题，实务中遇到应审慎对待。

六、给不同主体的实务建议

（一）对税务机关

面对欠税企业无财产可供执行而股东认缴未实缴的情形，笔者建议循以下要点推进。第一，走诉讼而不走行政决定，以原告身份向股东提起代位权诉讼，切忌自行制发针对股东的处理决定书。第二，先固定公司无财产可供执行的证据，例如银行账户零余额查询记录、不动产登记查询回执、终结本次执行程序裁定等，这既是不能清偿到期债务的证明，也是代位权成立的关键前提。第三，调取工商登记档案，查明股东认缴额、实缴情况与出资期限，出资期限已届满的径直主张到期债权，未届满的依公司法第五十四条主张加速到期。第四，以股东住所地法院起诉、追加欠税公司为第三人、同步申请财产保全。第五，就滞纳金与股东未出资本息两个上限逐案核算，避免主张金额超出可代位的范围。

（二）对认缴未实缴股东及企业

对广大有限责任公司股东而言，本案是一记提醒。第一，核查公司章程载明的出资期限履行状态，出资期限已届满而未缴的，尽快履行出资或者依法办理减资，减资以完成市场监督管理部门的变更登记为准，仅有内部决议不足以对抗外部债权人。第二，留意实缴制度的变化。2023年修订的公司法第四十七条规定，有限责任公司全体股东认缴的出资额应当自公司成立之日起五年内缴足。对存量公司，《国务院关于实施〈中华人民共和国公司法〉注册资本登记管理制度的规定》第二条设置了过渡安排，2024年6月30日前登记设立的有限责任公司，剩余认缴出资期限自2027年7月1日起超过五年的，应当在2027年6月30日前将其剩余认缴出资期限调整至五年内并记载于公司章程。旧法时期动辄数十年的超长认缴期限已难以为继，届时未能实缴又未减资的，公司一旦欠税且无财产，股东便可能落入与徐州案相同的处境。第三，妥善保存出资的银行流水、验资报告、工商变更等凭证，一旦涉诉，举证责任倒置之下，这些凭证是股东证明已实缴、进而免责的依据。

（三）对股权转让尽调与破产清算前评估

对从事股权转让尽调、破产清算前风险评估的同行，认缴未实缴是一个必须查实的追责入口。受让未实缴股权且知道或者应当知道该情形的，受让人可能与原股东就出资义务承担连带责任。公司注销也并不当然阻断税务机关或者其他债权人的追索，只是注销之后须通过清算责任、未出资责任、撤销注销登记等民事诉讼路径解决，同样不能以一纸行政文书径直科股东以责任。

结语

综上所述，徐州案的分量，在于它把两样东西切清楚了。对公司的税款，税务机关可以直接强制执行。对股东的出资款，税务机关只能以原告身份诉请代位，交由法院裁判。前者是行政权，后者是诉权，混为一谈便生出向股东径直下达处理决定书那样的错误。

附录一　相关案例

1. 国家某税务局与新疆某科技有限公司债权人代位权纠纷案，乌鲁木齐市新市区人民法院（2025）新0104民初2876号，2025年7月7日裁判。裁判要点，税务机关就欠缴税款依法享有代位权原告资格，股东认缴出资期限届满前公司已不能清偿到期债务的，依公司法第五十四条加速到期，股东在未出资本息范围内对公司不能清偿部分承担补充赔偿责任。
2. 公某与顾某等股东损害公司债权人利益责任纠纷案，上海市长宁区人民法院（2024）沪0105民初22380号，2025年6月12日裁判。裁判要点，公司经穷尽执行无财产可供执行、具备破产原因而不申请破产的，未届期限股东出资加速到期，已实缴股东举证充分的免责。
3. 国家税务总局绥江县税务局与绥江县新世纪大酒店有限责任公司等债权人代位权纠纷案，绥江县人民法院（2021）云0626民初89号，2021年12月31日裁判。裁判要点，欠税公司怠于行使对次债务人的到期债权致国家税收受损的，税务机关可以自己名义代位向次债务人主张，代位范围不超过债务人对次债务人的债权。

附录二　法条链接

1. 《中华人民共和国税收征收管理法》（2015年修正）第四十条、第五十条、第八十八条
2. 《中华人民共和国民法典》（2021年1月1日施行）第五百三十五条
3. 《中华人民共和国公司法》（2023年12月29日修订，2024年7月1日施行）第二十三条、第四十七条、第五十四条
4. 《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（三）》（2020年修正）第十三条、第二十条
5. 《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（二）》（2020年修正）第十九条
6. 《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉合同编通则若干问题的解释》（2023年12月5日施行）第三十三条、第三十五条、第三十七条、第四十条
7. 《国务院关于实施〈中华人民共和国公司法〉注册资本登记管理制度的规定》第二条

本文所涉徐州个案仅依据《中国税务报》公开报道，未见判决书原文及案号，观点援引均取自其他已公开案号的生效判决，特此说明。本文为实务研析，不构成对任何具体案件的法律意见。