国家税务总局公告2026年第20号第二条规定，税务机关应当在税务行政处罚决定书中载明《全国税务行政处罚裁量基准（2026年版）》（以下简称新基准）的适用情况，不得单独引用新基准作为处罚依据。

可以看出，这一条把罚款倍数的争议，从罚得重不重这种难以审查的问题，转成了决定书有没有讲清为什么是这个倍数这种可以逐项核对的问题。只引一句基准条文、不写事实与条件如何对应的决定书，说理不够。但说理缺陷本身未必导致撤销。罚在档内最低且阶次没有争议的，法院可能只确认违法而不撤销。说理缺失掩盖了裁量错误的，例如有积极配合、主动补税等事实未予评价，或者以其他严重情节升档却说不出事实，才会构成明显不当或者证据不足，进而被撤销或者变更。

一、说理义务已经有了明确内容

《行政处罚法》第五十九条列举的决定书载明事项，包括违法事实和证据、处罚种类和依据，没有单列裁量理由。目前要求税务机关说明裁量理由的规则主要有3份文件。

第一份是《税务行政处罚裁量权行使规则》（国家税务总局公告2016年第78号发布，2018年第31号修改），第二十二条要求按一般程序处罚的，在执法文书中对事实认定、法律适用、基准适用等说明理由。第二份是国务院办公厅国办发〔2022〕27号文，要求有裁量基准的，在执法决定书中对基准的适用情况予以明确。第三份就是第20号公告第二条，官方解读第八部分进一步说明，处罚依据应当是法律、行政法规和税务部门规章，决定书要规范引用新基准并载明适用情况。

3份文件叠加之后，税务处罚决定书的裁量说理已经是必须完成的内容，而且有了检查标准，那就是新基准逐项列明的法定依据、裁量阶次、适用条件和具体标准。

二、载明适用情况至少要写清5层

以偷税为例，一份合格的决定书应当能回答以下5个问题。

（一）依据层。处罚依据是否引用了《税收征收管理法》第六十三条，新基准只能作为裁量标准出现。只引基准、不引上位法的，属于适用依据错误。

（二）阶次层。适用新基准第19项的哪一个阶次，依据的3项事实是什么。5年内被处罚次数，按附注第7点和第8点，是税务管理系统内同一项违法行为的记录次数，期间是违法行为被发现之日前60个月。少缴税款金额和少缴占应纳税款的比例，要写明计算过程。新基准及其附注没有界定30%的分母是单一税种还是全部税种、单一年度还是整个检查期间，决定书采用哪种口径，必须写出来。

（三）情节层。凡是以其他较重情节、其他严重情节定档的，要写明具体事实。附注第3点列举了不配合税务检查、违法手段恶劣、社会影响较大、危害后果严重等情形，决定书只写结论、不写事实，等于没有说理。

（四）倍数层。档内为什么选这个倍数。新基准规定，积极配合税务检查，或者在税务处理决定作出前主动全额补缴查补税款的，可以适用各阶次最低标准。案卷中存在这类事实而没有适用最低标准的，决定书应当说明理由。

（五）衔接层。违法行为发生在2026年11月1日前的，决定书应当写明适用的是行为发生时的区域基准还是新基准，以及比较结论。

对照一个实例。鄂尔多斯市税务局第二稽查局2025年6月作出并在网站公开的一份处罚决定书，援引《华北区域税务行政处罚裁量基准》偷税项目第（二）档，该档条件是“五年内首次因偷税被税务机关处罚且不配合税务机关检查的，或者五年内首次因偷税被税务机关处罚且案件产生较大不良社会影响的”，最终处1倍罚款。决定书的违法事实部分详细列明了取得虚开发票、进项转出和调增所得的事实与证据，却没有写企业有哪些不配合检查的行为，也没有写产生了什么不良社会影响。阶次条件与案件事实之间缺了一环。按照当时已经施行的《税务行政处罚裁量权行使规则》第二十二条和国办发〔2022〕27号文，这样的写法已经存在说理不足的问题。新基准施行后，第20号公告第二条把载明适用情况写进了公告正文，同样的写法更难站住。

三、说理不足会导致什么后果

说理缺陷是否导致撤销，要看它是否影响了处罚结果。笔者把实务情形分为3类。

（一）阶次清楚，罚在档内最低。例如首次偷税、金额和比例清楚、罚50%，决定书只是没有逐项写明3项事实。这种缺陷对企业权利没有实际影响，法院可能依据《行政诉讼法》第七十四条第一款第二项判决确认违法但不撤销，企业以此为由争取改变罚款，空间不大。

（二）罚在档内高位，有利事实未予评价。这是最有价值的一类。最高人民法院在审查一份行政复议决定的（2018）最高法行再6号判决中指出，“不说明裁量过程和没有充分说明理由的决定，既不能说服行政相对人，也难以有效控制行政裁量权，还会给嗣后司法审查带来障碍。”在（2022）最高法行再329号判决中，最高人民法院以行政机关“未全面考虑违法行为客观原因、危害后果、主观过错以及事后的补救完善等因素，裁量结果明显不当”为由，撤销了一份生态环境行政处罚决定。主动补税属于事后的补救完善，积极配合也是新基准明文列出的裁量因素，决定书不评价，就容易被认定为未考虑相关因素。法院还可以直接改罚。在人民法院案例库入库的一起市场监管处罚案件（2023）陕行再22号中，陕西省高级人民法院依据《行政诉讼法》第七十七条第一款，将26000元罚款直接变更为5000元，裁判要旨明确，“认为行政处罚金额明显过罚不当的，可依据行政诉讼法第七十七条第一款的规定，直接判决变更处罚数额”。

（三）以兜底情节升档，却没有事实支撑。首次偷税本应落在较轻档或一般档，税务机关以其他较重情节或者其他严重情节将其升入1倍以上的档次，决定书和案卷又拿不出具体事实的，问题已经超出说理，属于定档的主要证据不足，可以依据《行政诉讼法》第七十条第一项主张撤销。

四、企业怎样用好这条规则

（一）告知书阶段就要求写清阶次和倍数。《行政处罚法》第四十四条要求税务机关在作出决定前告知拟处罚的内容及事实、理由、依据。处罚事项告知书只有金额没有阶次理由的，应当在陈述申辩中书面要求补充，同时逐项列明积极配合和补税的事实。《税务行政处罚裁量权行使规则》第十九条规定，陈述申辩不予采纳的，应予说明理由。企业提出的事实越具体，决定书越难回避。

（二）听证中核对计次记录和比例算法。5年内处罚次数取自系统记录，30%的比例取决于分母口径，这2项都可以在听证中要求税务机关出示和解释。

（三）救济路径按争议性质选择。《税收征收管理法》第八十八条第二款规定，对处罚决定不服的，可以申请复议，也可以直接起诉，不受纳税争议复议前置的限制。两条路径的审查标准不同。《行政复议法》第六十三条规定，行政行为内容不适当的，复议机关决定变更，且不得作出对申请人更为不利的变更。法院依据《行政诉讼法》第七十七条只能对明显不当的处罚判决变更。倍数偏高但谈不上明显不当的争议，复议的审查标准对企业更有利。

五、结语

新基准实施以后，税务罚款的每一个倍数都应当能在决定书里找到来由。对企业而言，审查处罚决定书的顺序可以固定下来，先看依据，再看阶次和3项事实，然后看情节认定，最后看档内倍数和新旧衔接。任何一层缺少事实和理由，都可以作为陈述申辩和复议诉讼的具体理由。

参考依据与资料

1、国家税务总局公告2026年第20号第二条及附件1第19项、附注，官方政策解读第八部分

2、《税务行政处罚裁量权行使规则》（国家税务总局公告2016年第78号发布，2018年第31号修改）第十九条、第二十二条

3、《国务院办公厅关于进一步规范行政裁量权基准制定和管理工作的意见》（国办发〔2022〕27号）

4、《中华人民共和国行政处罚法》第四十四条、第五十九条，《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条、第七十四条、第七十七条，《中华人民共和国行政复议法》第六十三条，《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条

5、最高人民法院（2018）最高法行再6号、（2022）最高法行再329号行政判决，陕西省高级人民法院（2023）陕行再22号行政判决（人民法院案例库入库编号2024-12-3-001-013）

6、国家税务总局鄂尔多斯市税务局第二稽查局税务行政处罚决定书（2025年6月26日，内蒙古自治区税务局网站公开）