内容摘要。2026年11月6日公布的《税收征收管理法（修订草案）》把申报违法分成三档，逃税处50%以上5倍以下罚款，不构成逃税但造成少缴的处50%以上1倍以下罚款，未造成少缴的可处5万元以下罚款。现行法下，漏报收入往往直接按偷税处理，是否需要主观故意，税务机关的内部文件与法院裁判并不一致。笔者认为，草案第六十七条的用词变化已经给出了答案，总括表述是“逃避缴纳税款”，“不列、少列收入”改成了“转移、隐匿、分解收入”，“擅自销毁”改成了“故意损毁”，加上第六十八条以“除本法第六十七条规定外”承接其余情形，逃税应当以故意为要件。单纯的漏报收入原则上落入第六十八条。但第六十八条用的是“处”，过失少缴从现行法下的基本不罚变成了必罚，这是企业更需要正视的变化。

新华社在报道修订草案公开征求意见时写道，草案对逃税、不构成逃税但造成少缴税款后果、有逃税行为但未造成少缴税款后果，分别设置了不同的处罚幅度，体现过罚相当原则。

这句话对应的是草案第六十七条和第六十八条。对企业财务人员来说，最常遇到的场景是这样的，年度申报漏了一笔收入，事后被税务机关发现，补税之外还要不要罚，罚多少，会不会被定性为逃税。现行法下这几个问题的答案差别很大，偷税可罚到5倍，计算失误则只补税和滞纳金。草案把中间地带单独切了出来，分界在哪里，是本文要回答的问题。

一、新旧规则的处罚格局

表中有两处变化最值得注意。一是编造虚假计税依据和已登记纳税人的不申报，被并入逃税。二是过失少缴第一次有了罚则，而且是必罚。前者让逃税的范围变大，后者让逃税之外的空间不再免罚。漏报收入落在哪一档，后果相差的不只是罚款倍数，还包括追征期是否受限、是否可能移送公安。

二、现行法下，漏报收入如何定性

（一）条文本身没有写主观要件

现行第六十三条第一款列举的偷税手段包括伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿和记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经通知申报而拒不申报，进行虚假的纳税申报。其中“不列、少列收入”和“虚假的纳税申报”在文义上是中性的，少记一笔收入、申报数比实际少，客观上都符合。

（二）税务总局的内部口径要求故意

税务总局的多份文件都把故意作为偷税的要件。《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》（国税办函〔2007〕513号）认为，应按偷税应当具备主观故意、客观手段和行为后果的规定进行定性。《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函〔2013〕196号）明确，检查前主动补正申报补缴且无证据证明有偷税故意的，不按偷税处理。《国家税务总局关于进一步做好税收违法案件查处有关工作的通知》（税总发〔2017〕30号）要求，对未采取欺骗、隐瞒手段，只是因理解税收政策不准确、计算错误等失误导致未缴、少缴税款的，依法追缴税款、滞纳金，不定性为偷税，对涉嫌偷税案件要着重取得主观故意方面的证据。

（三）法院的裁判并不一致

支持故意要件的一方，浙江省高级人民法院在浙江广鸿房地产开发有限公司与国家税务总局杭州市税务局稽查局税务行政管理再审案（2020）浙行再44号中认为，税务机关认定偷税，应当对当事人不缴、少缴税款的主观故意进行调查认定，并在诉讼中承担举证责任，稽查局的证据只能证明公司未按期足额申报，不能证明其目的是不缴或者少缴税款。该案的违法事实是，公司2013年1月至10月收到售房预收账款约4.12亿元，其中约1.95亿元未按规定足额申报营业税及附加。

不要求单独证明故意的一方，也有法院认为，主观意图的判断已包含在对违法手段的认定之中，纳税人对不列、少列收入不能作出合理解释的，税务机关可以直接根据其行为表现认定存在主观故意。

广鸿案的事实值得多看一眼。预收账款的申报时点在营业税时代是常见争议，企业未足额申报，可能是对纳税义务发生时间的理解不同，也可能是有意延迟。同一个事实，按客观要件看是“少列收入、虚假申报”，按故意要件看则需要税务机关进一步证明。漏报收入的定性之争，本质上就是这个问题。

三、草案的文字变化给出了什么答案

（一）四处用词变化

1、总括表述是“逃避缴纳税款”。第六十七条第一款的结构是“采取下列手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的”。逃避本身含有有意为之的意思，这一表述与刑法第二百零一条第一款一致，而刑法上的逃税罪是故意犯罪。

2、“不列、少列收入”改为“转移、隐匿、分解收入”。现行法的“不列、少列”是对结果的描述，草案第二项的“转移、隐匿、分解”描述的是积极的掩盖行为。隐匿需要有意为之，单纯忘记记账、对收入确认时点理解有误，很难说是隐匿。

3、“擅自销毁”改为“故意损毁”。第一项对账簿资料的处置，现行法用“擅自”，草案改为“故意”，主观要件直接写进了条文。

4、“多列支出”未再单列。现行法与法释〔2024〕4号第一条第一款都列有虚列支出一类手段，司法解释还列了虚抵进项税额、虚报专项附加扣除、提供虚假材料骗取税收优惠。草案没有单列这些情形，它们只能通过第三项编造虚假计税依据或者第七项兜底进入逃税，而第三项的“编造”同样指向故意。

（二）第六十八条的承接

第六十八条以“除本法第六十七条规定外”开头，规定纳税人、扣缴义务人未按照规定申报造成未缴或者少缴税款的，处50%以上1倍以下罚款。新华社的报道把这一档表述为“不构成逃税但造成少缴税款后果”。如果第六十七条不以故意为要件，凡是申报不实造成少缴的都会被第六十七条吸收，第六十八条在少缴领域就几乎没有适用空间，两条的分工会落空。

（三）笔者的解读

综合以上几点，笔者认为，草案第六十七条的逃税以故意为要件。漏报收入本身不构成逃税，除非税务机关能够证明纳税人采取了转移、隐匿、分解收入等手段，或者以其他方式有意使申报不实。不能证明的，落入第六十八条。

已办理设立登记的纳税人不申报，第六十七条第四项没有写“明知”，这一点本系列综合篇已有讨论。笔者的理解是，第四项改变的是对“知道负有申报义务”的证明方式，已登记即可推定知道，但仍受总括表述“逃避缴纳税款”的约束，纳税人可以举证推翻。

四、分界落在证明上

故意属于主观状态，只能通过客观事实推断。从近年税务机关公开的案件看，以下几类事实通常被作为推断隐匿的依据。一是使用个人账户收取经营款，不入公账。二是账外另设账簿，或者篡改管理软件中的经营数据。三是签订阴阳合同，或者以他人名义分解收入。四是收入已经实际取得，企业也有能力识别，却长期挂在往来科目不确认。

反过来，以下几类情形更接近第六十八条。一是对收入确认时点、所属期判断有误，例如广鸿案中的预收账款。二是对政策理解有误，例如适用税率、免税条件判断错误。三是核算失误，例如漏记一笔废料销售，但款项进入公司账户、有完整的银行流水。

以一个假设的例子说明两者的后果差别。某企业2025年度漏报一笔废料销售收入200万元，少缴企业所得税50万元，款项通过公司基本户收取。

款项走公司基本户、银行流水完整，税务机关很难证明企业有隐匿收入的意图，按第六十八条处理更符合草案的结构。同样200万元如果通过出纳的个人微信收取、未入账，结论就会不同。

证明责任方面，依《行政诉讼法》第三十四条，被告对作出的行政行为负有举证责任。认定逃税的，税务机关应当证明故意。适用第六十八条的，则轮到纳税人证明自己没有过错，依《行政处罚法》第三十三条第二款，当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予处罚。

五、第六十八条的问题

（一）过失少缴由不罚变为必罚

现行法对计算错误、政策理解偏差造成的少缴，除责令限期缴纳逾期不缴的以外，原则上只追缴税款和滞纳金。草案第六十八条用的是“处”，不是“可以处”。前例中如按现行法以失误处理，企业补缴50万元和滞纳金即可。草案施行后，同样情形至少罚25万元。

（二）与更正申报的衔接

草案第二十八条第三款新设了更正申报，人民日报11月8日的报道认为，这一规定将自主纠错确立为纳税人的法定权利。但第六十八条没有规定主动更正后可以免罚。纳税人在税务机关发现之前自行更正、补缴，是否仍属于“未按照规定申报造成未缴或者少缴税款”，从文义上看仍然是。

第八十条第一款规定，具有《行政处罚法》规定的从轻、减轻或者不予处罚情形的，依照其规定处理。《行政处罚法》第三十二条第一项规定主动消除或者减轻违法行为危害后果的，应当从轻或者减轻处罚，第三十三条第一款规定违法行为轻微并及时改正、没有造成危害后果的不予处罚，初次违法且危害后果轻微并及时改正的可以不予处罚。但少缴税款是否属于“危害后果轻微”，没有标准。

（三）与裁量基准的对照

国家税务总局公告2026年第20号发布的《全国税务行政处罚裁量基准（2026年版）》已于2026年11月1日施行。据第一财经等媒体报道，基准把偷税的裁量阶次分为较轻、一般、较重、严重四档，分别对应50%、50%至1倍、1倍至3倍、3倍至5倍的罚款，具体档次结合被处罚次数、偷税数额及其占应纳税额的比重、是否配合检查等因素确定。

把这一档次与草案第六十八条放在一起看，结论有些出人意料。草案对过失少缴的罚款幅度是50%以上1倍以下，与现行裁量基准下偷税较轻、一般两档的罚款区间重合。换言之，草案施行后，一家因政策理解偏差少缴税款的企业，与现行法下情节较轻的偷税企业，罚款可能落在同一区间。新法施行后裁量基准必然要重新制定，第六十八条之下如何区分过失程度、如何设置不罚或者减罚的档次，是配套规则需要解决的问题。

（四）笔者的建议

笔者建议对第六十八条作两处调整。一是增加一款，纳税人在税务机关发现前主动更正申报并补缴税款、滞纳金的，不予处罚。这与税总函〔2013〕196号的思路一致，也让第二十八条第三款的更正申报有实际意义。二是把“处”改为“可以处”，或者明确纳税人能够证明已尽合理注意义务的不予处罚，与《行政处罚法》第三十三条第二款衔接。

六、行刑衔接的影响

刑法第二百零一条的逃税罪以欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报为要件，是故意犯罪。第四款规定，经税务机关依法下达追缴通知后补缴税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚的，不予追究刑事责任，五年内因逃税受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。法释〔2024〕4号第三条进一步规定，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任。

草案第九十四条第二款要求税务机关依法将涉嫌犯罪的单位和个人移交司法机关。行政上认定为第六十七条逃税，是移送的前提事实。认定为第六十八条的，不构成逃税，也就不存在移送问题。这意味着第六十七条与第六十八条的分界，同时也是行政责任与刑事风险的分界。对企业而言，在检查阶段围绕定性提出意见，比事后在处罚幅度上争取更有意义。

七、实务建议

（一）发现漏报，在税务机关发现前更正

即便第六十八条最终没有规定主动更正免罚，检查前更正也是证明没有隐匿故意的最直接证据，同时可以依《行政处罚法》第三十二条主张从轻或者减轻。

（二）保存证明没有过错的材料

对政策适用存在不同理解的事项，保存决策时依据的文件、税务机关的答复、专业机构的意见。第六十八条之下，这些材料决定能否依《行政处罚法》第三十三条第二款免罚。

（三）收入一律走公户、及时入账

私户收款、往来挂账不确认，是税务机关推断隐匿最常用的事实。这一点与金额大小无关。

（四）被查时先争定性

税务机关拟按逃税处理的，应当要求其说明认定故意的证据，重点审查是否存在转移、隐匿、分解收入的积极行为，以及收入是否已通过公司账户完整反映。定性争下来，追征期、罚款倍数和刑事风险会一并改变。

结语

漏报收入是否构成逃税，在现行法下取决于执法者是否要求故意，而草案通过用词的变化，把故意写进了逃税的结构之中。单纯的漏报原则上不再是逃税。但第六十八条同时把过失少缴纳入了必罚范围，企业不能再把补税和滞纳金当作漏报的全部代价。在立法上，第六十八条与更正申报的衔接仍有待补足，征求意见期内值得提出。

本文所引草案条文依据2026年11月6日公布的一审稿，草案尚未施行，后续审议中仍可能调整。本文内容仅为研究讨论，不构成对具体纳税人的税务意见。