内容摘要。2026年11月6日公布的《税收征收管理法（修订草案）》第四十一条把“滞纳金”更名为“税款滞纳金”，维持按日万分之五加收，同时规定不得超出税款本数的二倍。现行法下，税务机关的执法口径是滞纳金不设上限，而部分法院依《行政强制法》第四十五条第二款以税款本金为限，南京市中级人民法院审理的一起破产债权确认案即是一例。笔者认为，二倍上限一旦施行，滞纳金是否受行政强制法一倍上限约束的争论将在立法层面结束，本金以上、二倍以下的部分获得了明确的法律依据。施行前已经产生、施行时尚未缴清的滞纳金如何处理，是最大的实务问题，草案没有过渡规定。此外，上限只能截住滞纳金的总量，管不了税务机关长期不催缴造成的累积，后者需要另设规则。

税款滞纳金和行政强制法上的滞纳金不是一回事，前者在纳税人逾期时法定自动加收，兼有补偿国家资金被占用损失和督促纳税的功能，后者是对不履行已生效金钱给付决定的督促，须先作出决定、经过催告才能加收。至于为什么定二倍、不定一倍，报道的说法是，只设一倍，一部分欠税者的违法成本会明显下降，可能形成拖欠越久越划算的反向激励。

对纳税人而言，更现实的问题在后面。手里那笔已经超过本金、甚至超过二倍的滞纳金，新法施行后怎么算。

一、滞纳金规则的演变

可以算两笔账。1993年施行的比例折合年率73%，不满一年半即累计至税款一倍。2001年改为万分之五后折合年率18.25%，约5年半累计至一倍。2025年稿另创“迟纳金”的名称，不少评论理解为试图借更名绕开行政强制法的一倍上限，反响不佳。草案放弃了这个名称，回到“税款滞纳金”，并直接写明二倍。

二、现行法下，超过本金的部分是否有效

（一）争议的来源

现行第三十二条规定按日加收万分之五的滞纳金，《税收征收管理法实施细则》第七十五条规定计算期间自缴纳期限届满次日起至实际缴纳之日止，两条均未设上限。2012年1月1日施行的《行政强制法》第十二条把加处罚款或者滞纳金列为行政强制执行方式，第四十五条第二款规定“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”。

两部法律均由全国人大常委会制定。征管法是2001年的特别规定，行政强制法是2011年的一般规定。依《立法法》第一百零五条，法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致、不能确定如何适用时，由全国人大常委会裁决。全国人大常委会至今没有作出裁决。

（二）司法实践

实践中已有法院认为滞纳金不得超过本金。国家税务总局南京市某区税务局诉南京某公司破产债权确认纠纷案中，税务局申报税款343479.61元、滞纳金347429.63元，管理人只确认与本金相等的部分，超出的3950.02元不予确认。一审（2022）苏0115民初15643号判决支持了税务局，南京市中级人民法院（2023）苏01民终6513号判决于2023年7月25日改判，理由是加收滞纳金属于行政强制执行的方式，除法律另有规定外，应当遵守行政强制法第四十五条第二款的限制。

（三）小结

现行法下，超过本金的滞纳金是否有效，取决于纳税人身处什么程序、遇到哪个法院。在税务机关作出处理决定的阶段，滞纳金计算到实际缴纳之日，不会主动以本金为限。在破产债权确认、行政诉讼等司法程序中，援引行政强制法第四十五条获得支持的可能性较大，但并不确定。

三、二倍上限意味着什么

（一）先看数字

按日万分之五计算，滞纳2000日，滞纳金等于本金，约合5年半。滞纳4000日，达到本金的二倍，约合11年。5年追征期内累计的滞纳金约为本金的91%。

所以，对追征期内发现、及时处理的少缴案件，二倍上限基本不会触及。它主要作用于两类案件，一是不受追征期限制的逃税、抗税、骗税案件，二是税款确定后长期未缴的欠税。

（二）二倍上限的定性含义

笔者认为，二倍上限更重要的意义在于它对争议的定性。

如果税款滞纳金本来就受行政强制法第四十五条约束，上限当然是一倍，立法没有必要另设二倍。立法明文规定二倍，只能理解为税款滞纳金适用征管法的专门上限，不适用一倍上限。新法施行后，它相对于行政强制法既是特别规定也是新的规定，依《立法法》第一百零三条优先适用，第一百零五条的裁决问题随之消失。

由此带来一个看似矛盾的结果。对一直主张不设上限的税务机关，二倍上限是一种约束。对已经在司法程序中援引一倍上限的纳税人，二倍上限是一种退让。南京案中被驳回的那3950.02元，按二倍上限将完全合法。

（三）对二倍上限的评价

对二倍有一种理解，不超过本金一倍的部分对应资金占用的补偿，超过一倍的部分对应督促履行。这个解释与法治日报报道中税款滞纳金兼具补偿性与惩罚性的说法一致。

笔者对此仍有保留。年化18.25%远高于资金占用的正常对价，即便在本金以内，其中也已包含相当的督促成分。超过本金之后再加一倍，惩戒部分实际上高于行政强制法为其他金钱给付义务设定的标准。2015年稿把补偿与督促拆开，税收利息的利率由国务院结合贷款基准利率和市场借贷利率确定，对逾期不履行征收税款决定的另加收滞纳金，理论上更清晰。草案没有采纳这一方案，可以理解为立法在保持现行比例稳定上的取舍，但二倍的依据，起草说明宜作更充分的交代。

（四）上限截不住的问题

滞纳金远超本金的案件，常见原因是税款确定后税务机关多年没有催缴。设了二倍上限，这类案件的滞纳金会被截在二倍，但纳税人仍要为税务机关的长期不作为承担约11年的滞纳金。

最高人民法院在（2015）行提字第13号广州德发房产建设有限公司案中认为，纳税人已如实申报、税务机关也未证明其存在可归责情形的，在核定之前加收滞纳金缺乏依据。这一思路把滞纳金与纳税人是否存在可归责的迟延联系起来。笔者建议在第四十二条或者第五十五条中补充一项，税款确定后税务机关超过一定期限未采取催缴或者强制措施的，该期间不加收税款滞纳金。只有这样，上限之外的那部分问题才有着落。

四、免予加收为什么要经批准

草案第四十二条第一款列举了4种免予加收的情形，因不可抗力无法按期缴纳且在相关情形消除后3个月内补缴，因入库地点、税种属性、征收机关等变更需要重新缴纳，向税务机关缴纳已超过追征期的税款，以及法律、行政法规规定的其他情形。四种情形都要经设区的市级以上税务机关批准。第二款规定经批准延期缴纳的，延期期间不加收。

现行规则中还有几种不加收的情形，草案没有列入。一是现行第五十二条第一款，因税务机关的责任少缴的，不得加收滞纳金，草案第五十五条第一款把它扩大为税务机关等国家机关的责任。二是《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》（国税函〔2004〕1199号），扣缴义务人应扣未扣的，不得向纳税人或者扣缴义务人加收滞纳金。三是《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函〔2007〕1240号），善意取得虚开专用发票被追缴已抵扣税款的，不加收滞纳金。

笔者有两点建议。

第一，第三项不宜设审批。超过追征期的税款，税务机关本已无权追征，纳税人主动补缴，附随的滞纳金更无加收的基础。这一情形应当是法定不加收，而非经批准免予加收。第一项、第二项的事实也相对客观，设区的市级审批更适合作为备案或者事后监督。

第二，宜增加退补同期的情形。因同一事项导致前一年度退税、后一年度补税，金额相等、税率相同的，国家税款没有实际损失。实践中因所属期判断不同而一退一补的情形并不少见，对这部分加收滞纳金缺乏基础。这一情形宜写入第四十二条。

五、施行之日前后的滞纳金如何计算

滞纳金按日累积，一笔欠税可能从十年前开始滞纳，在新法施行之日仍未缴清。对这类跨越施行日的滞纳金，至少要回答四个问题。

（一）施行前已经缴纳的超额部分能否退还

依《立法法》第一百零四条，法律不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。草案没有这样的特别规定。纳税人不能以新法设了二倍上限为由，请求退还施行前已缴纳的超额部分。至于依行政强制法第四十五条主张超过一倍的部分属于多缴，这是现行法下的问题，与新法无关。

（二）施行前产生、施行时尚未缴清的滞纳金

以一个假设的例子说明。某企业2015年度少缴企业所得税100万元，被认定为偷税，滞纳金自2016年6月1日起计算。假设新法于2028年1月1日起施行，截至施行前一日滞纳约4231日，滞纳金约211.55万元，已经超过二倍。

同一笔欠税，三种理解下结果各不相同。

司法上可援引最高人民法院《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》（法〔2004〕96号）第三条，相对人的行为发生在新法施行以前、行政行为作出在新法施行以后的，实体问题适用旧法，但适用新法对保护相对人合法权益更为有利的除外。在税务口径之下，二倍上限比无上限更有利，施行后才作出处理决定的案件，纳税人可以主张施行前产生的部分也受二倍上限约束。

笔者的意见是区分两段。施行前产生的滞纳金依旧法计算，其是否受一倍上限约束，仍按现行法下的争议处理。施行后继续产生的滞纳金属于施行后的持续状态，适用新法并不构成溯及既往，但二倍上限应当以全部滞纳金合计计算，施行前部分已达到二倍的，施行后不再加收。为一次性消除分歧，笔者建议在附则中增加一条，新法施行时尚未缴清的税款滞纳金，无论产生于何时，合计不得超过税款本数的二倍。这属于《立法法》第一百零四条但书允许的有利溯及。

（三）上限按什么口径计算

一份处理决定往往涉及多个税种、多个所属期，各期滞纳起算日不同。笔者认为上限应当逐笔计算，即每一所属期每一税种的税款，其滞纳金分别不超过该笔税款的二倍。部分税款已经缴纳的，已缴部分的滞纳金在缴纳之日停止累积，未缴部分以未缴税款为基数单独计算上限，不宜以处理决定的税款合计数为基数。

（四）破产程序中的滞纳金

依《企业破产法》第四十六条第二款，附利息的债权自破产申请受理时起停止计息。《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）明确，破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权，受理后产生的不属于破产债权。新法施行前受理的破产案件，滞纳金已于受理日停止计算，属于施行前已经产生的部分，管理人仍可以援引南京案的思路以一倍为限审查。施行后受理的，以二倍为限。

六、实务建议

（一）现有超过本金的滞纳金，尽早在现行法下主张

新法施行后，一倍上限的主张将失去依据。正处于复议、诉讼或者破产债权确认程序中、滞纳金已经或者即将超过本金的，宜尽快提出行政强制法第四十五条的抗辩，并以南京案二审判决为参照。按现行第八十八条，对加收滞纳金不服属于纳税争议，复议前仍需清税或者提供担保。

（二）资金不足时先缴本金

依《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）第一条，纳税人可以先行缴纳欠税，再依法缴纳滞纳金。先缴本金，滞纳金即停止累积，这是控制成本最直接的办法。

（三）对长期未催缴的案件，主张调整起算或者扣除期间

欠税确定后税务机关多年未催缴、未采取任何措施的，可以参照德发案的思路，主张该期间的滞纳金缺乏加收基础。这一主张不依赖上限规则，新旧法下都可以提出。

（四）破产管理人分段审查

管理人应当把税务机关申报的滞纳金按所属期逐笔列明起止日期与天数，核对是否计至破产受理日，再判断是否超过上限，并在债权审查报告中写明适用依据。

（五）征求意见期内提出意见

建议有切身案例的企业和管理人就三点提出意见，施行时尚未缴清的滞纳金的过渡规则，第四十二条第三项改为法定不加收，税务机关长期不催缴期间不加收。

结语

立法为税款滞纳金设上限，回应了一个争议十余年的问题，但二倍这个数字同时意味着，此前部分法院以本金为限的做法将不再有法律依据。对纳税人来说，从现在到新法施行，是在现行法下主张一倍上限的最后窗口。对立法而言，比上限本身更需要补上的，是一条过渡规则和一条约束税务机关长期不作为的规则，否则这个问题只会换一种方式继续争下去。

本文所引草案条文依据2026年11月6日公布的一审稿，草案尚未施行，后续审议中仍可能调整。本文内容仅为研究讨论，不构成对具体纳税人的税务意见。

附录　主要依据