内容摘要。2026年11月6日公布的《税收征收管理法（修订草案）》第九十二条取消了纳税争议申请行政复议前的清税要求，但对复议决定不服起诉的，仍须先按税务机关的决定缴纳税款、税款滞纳金或者提供担保，并凭税务机关出具的缴税证明或者担保证明起诉，起诉期限为收到复议决定书之日起60日。清税要求由此从复议之前挪到了起诉之前。笔者认为，这一安排对纳税人是实质改善，但改善的程度被三个细节限制，即复议期间税务机关照样可以执行，起诉凭证由被告一方出具，复议机关逾期不作决定时60日期限无从适用。诉讼前清税的正当性也不充分，立法上宜一并取消，退一步也应为资金确有困难的纳税人留出通道。

近年来全国税务机关审结的行政复议案件中，经复议直接纠错、调解或者和解的约占半数，取消复议前清税，就是要让更多争议在复议阶段得到解决。

草案保留了诉讼前清税。纳税人对复议决定不服的，仍需缴清税款或者提供担保才能起诉。也就是说，复议放开之后打官司还要不要先交税，草案给出的答案是要。本文讨论的是，这道保留下来的门槛实际会把纳税人挡在哪里，以及它有没有必要保留。

一、条文怎么变

（一）四个文本对照

现行《税收征收管理法》第八十八条第一款要求纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，“必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议”，对复议决定不服的，可以起诉。这里同时设了两道关，即复议前置和复议前的清税前置。纳税争议的范围由《税收征收管理法实施细则》第一百条界定，加收滞纳金依《税务行政复议规则》第十四条第一项也属于征税行为。处罚、强制执行措施和税收保全措施不受这两道关的约束。

（二）草案相对2025年稿的三处调整

第一处，增加了60日的起诉期限。这是2025年稿没有的。清税后移到诉讼阶段之后，若仍适用15日的一般起诉期限，纳税人要在15日内筹集税款或者办妥担保并不现实。草案对此作了回应。

第二处，措辞由“人民法院应当凭……受理”改为纳税人“可以凭税务机关出具的缴税证明或者担保证明依法向人民法院起诉”。表述的主语从法院换成了纳税人，但证明仍由税务机关出具，起诉仍以证明为前提，实质没有变。

第三处，2025年稿第一百零一条第二款曾规定，对税务机关当场作出的处罚决定不服的，应当先申请复议。草案第九十二条第二款删去了这一句，统一规定对行政处罚决定、强制措施或者强制执行不服的，可以复议，也可以直接起诉。需要提醒的是，《行政复议法》第二十三条第一款第一项已经把对当场作出的行政处罚决定不服的情形列为复议前置，这一规则并不因草案未重复规定而失效。草案第九十二条第二款用的是“可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉”，“依法”二字可以理解为仍受行政复议法第二十三条的约束，但征管法作为特别法，最好在二审稿中写明，避免当场处罚的救济路径产生歧义。

二、清税挪到起诉之前，纳税人的处境改善了多少

（一）复议入口打开的实际收益

以一个假设的例子说明。某制造企业被稽查局认定2022年度少缴企业所得税3000万元，《税务处理决定书》要求补缴并加收滞纳金，另案处以1倍罚款。处理决定作出时滞纳金已累计约1年，按日万分之五计算约为547.5万元。

按现行法，企业对补税决定不服，申请复议前要缴纳约3547.5万元，或者提供同等金额的担保。罚款部分不受清税前置约束，可以单独复议或者起诉。对一家年净利润只有几百万元的企业，这道门槛足以让它放弃复议。较常见的结局是企业只能针对罚款起诉，而罚款的计算基础正是那3000万元税款，补税决定本身是否合法却难以进入审查。

按草案，企业可以不缴款、不担保而直接申请复议。依《行政复议法》第六十二条，普通程序的复议案件应当在受理后60日内作出决定，情况复杂的经批准最多延长30日。企业至少换来一个两到三个月、没有资金门槛的审查程序。人民网报道中复议纠错、调解、和解约占半数的数据，说明这个程序对相当一部分案件是够用的。

这一收益也不宜高估。依《行政复议法》第二十七条，对税务机关行政行为不服的，向上一级主管部门申请复议，复议机关仍在税务系统内部。计算错误、证据明显不足、程序瑕疵一类问题，复议纠错的可能性较高。对政策口径、交易定性存在分歧的，复议机关与稽查局的立场往往一致，纳税人最终仍要走到法院，也就仍要过清税这一关。

（二）复议期间税款照样可以被执行

清税前置管的是能不能进入救济程序，管不了税务机关在救济程序中能不能收税。

《行政复议法》第四十二条规定复议期间行政行为不停止执行，只有被申请人认为需要停止、复议机关认为需要停止、申请人申请且复议机关认为要求合理而决定停止，或者法律、法规、规章规定停止的，才停止执行。草案对纳税争议没有作出停止执行的特别规定。处理决定确定的缴纳期限届满后，税务机关依草案第四十四条，经县级以上税务局（分局）批准，可以冻结、划拨存款、汇款和支付账户余额，查封、扣押、冻结商品、货物和股权。

还有一笔容易被忽视的账。复议期间税款没有缴纳，税款滞纳金照样按日累积。前例中3000万元税款，复议走满90日，滞纳金增加135万元。复议维持后再起诉，起诉前要缴纳的金额比申请复议时更高。

所以，对企业现金流的冲击，在新旧规则下相差未必很大。区别在于，现行法下不交钱就无法争议，草案下可以先争议，同时承受被执行和滞纳金累积的风险。后者至少保住了复议的机会，执行错误时也有请求返还和赔偿的依据。

（三）诉讼门槛的三个细节

1、60日期限只覆盖收到复议决定书的情形。第九十二条第一款规定的是收到行政复议决定书之日起60日。复议机关逾期不作决定的，草案没有规定。依《行政诉讼法》第四十五条，复议机关逾期不作决定的，申请人可以在复议期满之日起15日内起诉。纳税争议在这种情况下是否仍要清税，期限是15日还是参照60日，条文都没有交代。复议机关不作为恰恰是纳税人最被动的情形，笔者建议二审稿把这一情形一并纳入60日期限，并明确起算点为复议期满之日。

2、起诉凭证由被告出具。复议维持原决定的，依《行政诉讼法》第二十六条第二款，原税务机关与复议机关是共同被告。原告能否起诉，取决于被告是否出具、何时出具缴税证明或者担保证明。缴税证明争议不大，完税凭证即可。担保证明则涉及审核，依《纳税担保试行办法》（国家税务总局令第11号），保证人资格、抵押物与质物价值都要税务机关确认。税务机关以担保不足为由不出具证明的，纳税人能否先行起诉、由法院审查担保是否“相应”，草案没有规定。60日期限在这期间照常计算。

3、按照哪一个决定缴纳。条文表述为“按照税务机关的决定”缴纳。复议机关维持原决定的，按原决定缴纳，没有疑问。复议机关变更原决定、减少税额的，依《行政诉讼法》第二十六条第二款复议机关是被告，纳税人应当按照变更后的复议决定缴纳，这是合理的理解，但条文宜写明。纳税人只对部分税额有异议的，缴清无争议部分、对有争议部分提供担保，能否满足起诉条件，条文也没有交代。笔者认为应当允许，诉讼前清税的目的是保障有争议税款的入库安全，对无争议部分本无担保的必要。

三、诉讼前清税有没有必要保留

（一）支持保留的理由

有观点认为，涉税经营主体数量庞大，取消诉讼前清税，大量纳税争议可能直接涌入法院，基层司法资源将面临压力，而且诉讼周期较长，未清税即进入诉讼可能影响大额税款及时入库。这一设计也可以理解为立法的渐进安排，先放开复议，诉讼端暂作保留。

这两点考虑都有现实依据。问题在于，它们是否需要通过诉讼前清税来实现。

（二）笔者的意见

笔者认为，诉讼前清税的必要性不足，宜与复议前清税一并取消，理由有四。

1、税款安全已有其他制度保障。上文提到，复议和诉讼期间原则上不停止执行。此外还有草案第四十三条的强制措施、第四十八条的税收优先权、第四十七条的出境限制，第四十四条第二款还新增了对个人的强制执行。诉讼前清税在这些制度之外增加的保障，主要作用于既无力缴纳、也无财产可供执行的纳税人。对这类纳税人，清税前置并不能让税款入库，只能让争议进不了法院。

2、案件涌入的担忧有数据可以回应。按税务总局的说法，约半数复议案件已在复议阶段化解，维持后起诉的案件也较少。复议入口放开后，进入诉讼的应当是复议没有化解、纳税人确有不同意见的案件。用资金能力来筛选这部分案件，筛掉的是没钱的纳税人，未必是没理的纳税人。

3、资金门槛放在外部审查的入口，次序颠倒。复议是税务系统的内部审查，诉讼是唯一的外部审查。按照草案，内部审查免费开放，外部审查设资金门槛。补税金额越大，企业越难筹措，标的越大的案件反而越难进入司法审查。

4、同为税收征收，《关税法》已经取消。《关税法》第六十六条规定纳税争议应当先向上一级海关申请复议，对复议决定不服的可以依法起诉，两个环节都没有清税要求。依同法第七十条第一款，进口环节海关代征税的征收管理适用关税的规定。同一笔进口增值税，在海关征收时争议无需清税，在税务机关征收国内增值税时却要清税，区别对待的理由尚未见到有说服力的论证。

（三）若保留，至少应补上的三处规定

1、复议机关逾期不作决定的期限。如上文所述，宜纳入60日期限并明确起算点。

2、证明出具的时限与替代机制。税务机关应当在收到缴款或者担保申请后的一定期限内出具证明或者书面说明不予确认的理由。逾期未出具也未说明的，纳税人可以凭缴款凭证或者担保申请材料与税务机关的签收凭证起诉，由法院审查担保是否相应。

3、资金困难的例外。纳税人能够证明确无能力缴纳且无足额财产可供担保的，经法院审查可以先行受理。2015年稿、2025年稿和本次草案都没有这一安排，但它是防止救济权因资金能力而丧失的最低保障。

四、实务建议

（一）新法施行前，仍按现行第八十八条办理

草案刚完成一审，《税务行政复议规则》也在修订之中，2026年9月1日起曾公开征求意见。部门规章无权改变法律设定的复议前置条件，在新法施行前，现行第八十八条仍是唯一可用的规则。

现行《税务行政复议规则》第三十三条规定，申请人应当在缴清税款和滞纳金以后，或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出复议申请。60日从缴清或者担保确认之日起算，而非从收到处理决定之日起算。资金筹措需要时间的企业，可以先与税务机关沟通担保方案，担保确认后再计算复议期限，不宜因为关注立法动态而错过现行法下的程序。

（二）新法施行后，复议阶段就为诉讼做准备

复议入口放开之后，复议阶段的意义变了。它不再只是诉讼的前置程序，很可能是多数案件的终局程序。企业应当把实体争议在复议阶段完整提出，证据在复议阶段全部提交，必要时申请听证或者查阅案卷。

同时启动两项准备。一是与主管税务机关确认可接受的担保形式、担保金额的计算口径和审核周期，避免复议决定作出后才开始筹措。二是测算复议期间新增的滞纳金，把它计入起诉前需要缴纳或者担保的金额。

（三）复议时一并申请停止执行

依《行政复议法》第四十二条第三项，企业可以在申请复议时一并申请停止执行，书面说明执行可能造成难以弥补的损失，例如账户冻结将导致停工、工资无法发放、银行贷款被提前收回，并附相应证据。复议机关不予支持的，应当保留申请材料。

（四）区分可争议的行为类型

补税决定、加收滞纳金属于纳税争议，罚款决定、强制措施和强制执行不属于。对罚款可以直接起诉的，不必等待补税争议的复议结果。当场作出的处罚决定，仍应按《行政复议法》第二十三条先申请复议。

（五）征求意见期内提出具体意见

建议有切身案例的企业和行业协会就三点提出意见，复议机关逾期不作决定时的起诉期限，起诉凭证的出具时限与替代机制，资金确有困难时的例外通道。

结语

取消复议前清税是纳税争议救济的实质进步，这一点没有疑问。草案同时保留了诉讼前清税，并以60日的起诉期限作为配套。对纳税人来说，资金门槛并没有消失，只是从复议之前挪到了起诉之前，复议期间的执行风险和滞纳金累积也没有因此减少。复议阶段因此变得更加重要，多数案件的结果会在这里决定。立法上，诉讼前清税是否保留仍值得在二审中再作权衡，至少应当为确无资金能力的纳税人留一条进入法院的路。

本文所引草案条文依据2026年11月6日公布的一审稿，草案尚未施行，后续审议中仍可能调整。本文内容仅为研究讨论，不构成对具体纳税人的税务意见。